Acercándonos al cierre del ejercicio 2011, queremos realizar un recordatorio de los cambios introducidos en materia contable con respecto a la adaptación contable del PGC aprobada en el mes de diciembre del año anterior.

En la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre de 2010, se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. En esta norma se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, siendo su ámbito de aplicación obligatoria a todas las empresas concesionarias, que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente.

Mediante esta orden se derogan las anteriores de 10 de diciembre de 1998 de Adaptación al PGC de las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y Adaptación al PGC de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

La norma entrará en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011, siendo su objetivo el armonizar nuestra normativa contable con la europea, para ello, se ha tomado como referente la CINIIF 12 “Acuerdos de concesión”.

En la CNIIF 12 se recoge como aspectos fundamentales del acuerdo de concesión los dos siguientes puntos:

  • La existencia de una infraestructura controlada por la Administración Pública.
  • La explotación de la infraestructura se realiza mediante un servicio público regulado por la Administración Pública, sobre la base de una tarifa o precio establecido que permite un equilibrio financiero y un cierto grado de seguridad de la rentabilidad de la inversión.

 

En la Orden EHA/3362/2010, en su norma primera, define los conceptos de concesión, precio regulado e infraestructura…

En cuanto al Tratamiento contable de los acuerdos de concesión se expone en la norma segunda, y que mencionamos a continuación de forma resumida:

1. Criterios de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo.

Los ingresos obtenidos se valorarán por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoración más fiable de la contrapartida recibida o por recibir, siendo su reconocimiento de acuerdo a los criterios de la NRV 14ª del PGC, así como en lo recogido en la NRV 18ª de la adaptación del PGC a las empresas constructoras.

Esta contraprestación recibida por servicios de construcción o mejora se calificará desde un punto de vista contable de las dos siguientes maneras:

  • Un activo financiero, cuando se considere que en el acuerdo de concesión existe un derecho de cobro incondicional, es decir, la empresa concesionaria cobrará lo mismo independientemente de la utilización de la infraestructura, o
  • un inmovilizado intangible, cuando la retribución a percibir se fije en función de la demanda de la infraestructura sobre la base de un precio regulado, es decir, la entidad está adquiriendo una “licencia” o “derecho de uso”.

En el caso de que la Sociedad perciba ambas retribuciones, denominado modelo mixto, los contabilizará de forma proporcional, salvo que alguno de los dos suponga más del 90% de la contraprestación.

En aquellos casos en que se ceda el acceso a la infraestructura a la empresa concesionaria, este derecho de explotación se contabilizará como un inmovilizado intangible (NRV 5ª PGC) por el valor razonable de la contraprestación entregada. Cuando esta cesión se realiza de forma gratuita o el valor razonable fuera superior a la contraprestación entregada, habrá que reconocer como contrapartida una subvención (conforme a NRV 18ª del PGC), por el valor razonable de este derecho o por la diferencia entre éste y la contraprestación entregada respectivamente.

En cuanto a la valoración posterior, se realizará de acuerdo a su calificación:

  • Activo financiero → NRV 9ª “Préstamos y partidas a cobrar”
  • Inmovilizado intangible → NRV 5ª “Inmovilizado intangible” y NRV 6ª “Normas particulares sobre el inmovilizado intangible”. Durante el período de construcción o mejora se contabilizará como un anticipo del inmovilizado intangible.

El activo intangible deberá ser objeto de amortización de forma sistemática y racional en el plazo concesional en función de su uso, siempre que el patrón de uso pueda estimarse con fiabilidad y medida en unidades físicas, es decir, este método podría aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo. Además, para poder aplicar este criterio hay que cumplir los siguientes requisitos:

  • Se base en el Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o similar.
  • La cuota de amortización de cada ejercicio se obtendrá de aplicar al coste del activo el porcentaje de utilización previsto en cada ejercicio. Si la utilización real difiere de la prevista (diferencia significativa) se ajustará de forma prospectiva.
  • La disminución de la demanda supone un caso eventual de deterioro del activo intangible que, en su caso, habrá que registrar.

En el caso, de que no se cumplan los requisitos anteriores la entidad utilizará el método de amortización lineal en función del período concesional.

2.       Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duración del acuerdo.

La norma describe los siguientes tipos de actuaciones realizadas durante el período de concesión:

a)       La conservación de la obra.

b)       Las actuaciones de reposición y gran reparación cuando se realicen respecto a períodos de utilización superiores al año.

c)       Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión, en el estado de uso y funcionamiento establecido en el acuerdo de concesión.

d)       Las mejoras o ampliación de la capacidad.

Cuando la contraprestación se califique como activo financiero, se reconocerá un activo financiero y un ingreso por servicios de construcción, y los gastos por las actuaciones anteriores se contabilizarán siempre como gasto en función de su devengo.

Por otra parte, si esta contraprestación se califica como activo intangible, se darán los siguientes casos:

  • La conservación de la obra (a) se registrará como gasto en el ejercicio en que se devengue.
  • Para aquellas actuaciones de conservación con periodo más allá del año natural (b), se contabilizará, de forma sistemática, una provisión anual en la cuenta de resultados hasta el momento de su reversión.
  • En el tercer caso (c), también se registrará como en el punto anterior, salvo aquellas provisiones que puedan considerarse como desmantelamiento o retiro regulados en la NRV 2ª “Inmovilizado material” del PGC, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.
  • Por último, aquellas actuaciones que supongan una ampliación o mejora, serán consideradas como una nueva concesión, y, por tanto, la contrapartida será un activo intangible. No obstante, puede que no se perciban ingresos adicionales por la nueva inversión realizada, en este caso, habrá que contabilizar una provisión por el importe de las obligaciones contraídas. Cuando se realicen las actuaciones se cancelará la provisión y reconocerá el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construcción. La parte proporcional de la mejora o ampliación de capacidad que si se prevea recuperar mediante la generación de mayores ingresos futuros seguirá el tratamiento contable general descrito en esta norma para las actuaciones de construcción, es decir, se reconocerá un nuevo inmovilizado intangible.

3.       Gastos financieros.

Los gastos financieros se contabilizarán de acuerdo a la NRV 9ª. Cuando la retribución percibida consista en un inmovilizado intangible, los gastos financieros devengados hasta su puesta en funcionamiento serán considerados como mayor importe de este inmovilizado.

La activación de estos intereses podrá realizarse siempre y cuando exista evidencia de que estos se recuperarán con los ingresos futuros a percibir por la concesión, para ello, la Sociedad se basará en su Plan Económico Financiero o similar.

De forma análoga a la amortización del inmovilizado intangible, la imputación de estos gastos financieros activados se realizará en cada ejercicio en función de los ingresos previstos del ejercicio en relación de los ingresos previstos totales. Durante la vida de la concesión, puede producirse una diferencia entre estos ingresos previstos y los reales, por lo que se deberá ajustar la imputación de los gastos financieros con cargo a la cuenta de resultados en el ejercicio y siguientes.

En la norma tercera de la adaptación se exponen los Criterios generales aplicables a todos los acuerdos y otras reglas particulares aplicables a determinados sectores de actividad. En particular los siguientes:

  • No tienen consideración de ingresos los gestionados por cuenta de terceros (Organismos o Entidades Públicas), como pueden ser el cobro de tasas, impuestos, cánones…, por lo que, se registrará esta actuación como gestión de cobro.
  • Cuando se produzca una revisión de precios o tarifas cuya aplicación se considere segura, se procederá a cuantificar y contabilizar, reflejándose su efecto y justificación en la memoria.
  • Además, se identifican las características que deben reunir los gastos de licitación para poder ser activados, que pueden resumirse en aquellos que sean estrictamente técnicos, y puedan medirse e identificarse con fiabilidad.
  • También se definen los criterios particulares para las concesionarias dedicadas a las actividades de abastecimiento y saneamiento de aguas, y que consiste en determinar el momento de registrar el deterioro de los créditos comerciales, que se producirá cuando se interrumpa el suministro. Si existe tracto sucesivo se tomará en consideración lo mencionado en el PGC al respecto.
  • Por la parte de los ingresos de estas empresas concesionarias, advierte que habrá que estimar los consumos de agua no facturados y suministrados a clientes, mientras que los ingresos por verificación y alquiler de contadores en el ejercicio en que se devenguen.
  • Por último, en la norma tercera de la adaptación se exponen los criterios particulares a sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, donde se detallan los conceptos de coste que se tendrán en consideración en la determinación del porcentaje de realización para el devengo de los ingresos (estudios técnicos, servicios de construcción, indemnizaciones…).

 

En la norma cuarta de la adaptación se menciona la información a incluir en la memoria, en concreto, se deberá incluir una nota sobre los acuerdos de concesión donde se recogerán las distintas características individualizadas por acuerdos.

Por último en la norma quinta y sexta de la adaptación se recogen las peculiaridades a recoger en la elaboración de las cuentas anuales, y aquellas cuentas específicas creadas en la adaptación para recoger los conceptos incorporados: acuerdos de concesión provisiones,…

 Disposición adicional única

La disposición adicional única habla sobre aquellos activos objeto de renovación y que deben revertir a la entidad pública concedente en el marco de un acuerdo fuera del ámbito de aplicación de las normas sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, cuyo plazo residual de uso en la fecha de renovación es inferior a su vida económica. En su caso, la Entidad deberá reconocer, al inicio de la concesión, un activo intangible y una provisión por el mismo importe, este importe será el valor actual de los activos que serán entregados a la Administración a la fecha de finalización de la concesión, es decir, habrá que estimar que valor contable tendrán estos activos al final de la concesión y proceder a su actualización.

El activo se amortizará de forma lineal, salvo que puede estimarse con fiabilidad su “demanda o utilización”. Por otra parte, la provisión deberá actualizarse anualmente por el efecto financiero.

Cuando finalice el plazo concesional deberán revertirse los activos y cancelarse la provisión conforme a los criterios del PGC.

Primera aplicación

Para las sociedades que cierren ejercicio a 31 de diciembre, el 1 de enero de 2011 deberán elaborar un balance de apertura conforme a los siguientes criterios:

a)       Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en esta norma.

b)       Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y

c)       se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.

Por otra parte, los gastos por intereses diferidos se contabilizarán como mayor valor del inmovilizado intangible, siempre y cuando, exista evidencia de su recuperación vía precios, en caso contrario, se contabilizará con cargo a la partida de reservas.

En cuanto a las cuentas anuales del ejercicio 2011, podrán elaborarse de acuerdo a los mismos criterios utilizados en la transición al PGC 2007, pudiendo optar por las dos siguientes opciones:

a)       No adaptar la información comparativa a los criterios actuales. En este caso, las cuentas anuales se considerarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b)       Adaptando la información comparativa del ejercicio anterior. En este caso, la fecha de primera aplicación será la fecha de comienzo del ejercicio anterior, si coincide con el año natural, el 1 de enero de 2010.

Por último, se incluirá en la memoria un apartado denominado “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables”, explicando las diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y el presente, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

NOTA: El contenido de este documento tiene como única finalidad informar de forma abreviada sobre temas tributarios y/o contables. Por la necesidad de simplificar y sintetizar los textos legales a que se refiere, nunca debe ser utilizado en sustitución de los mismos, y, por tanto, nuestra firma no se hace responsable de la utilización de estas opiniones en cada caso particular.

 

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